“編制自然資源資產(chǎn)負債表，很難！”在很多場合，當(dāng)談及自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作時，業(yè)界專家都會反復(fù)強調(diào)這一點。

7月1日，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組審議通過了《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，中央此舉釋放出一個強烈的信號：無論面臨什么難題，自然資源資產(chǎn)離任審計都勢在必行，而且會加速推進。

在7月2日召開的“湖州市自然資源資產(chǎn)負債表編制項目驗收評審會”上，國務(wù)院發(fā)展研究中心研究員周宏春表示，會上討論的很多問題20年前就在討論，包括怎么界定范圍，怎么核算自然資源價值等等，現(xiàn)在依然沒有結(jié)論。從實用的角度出發(fā)，我國需要建立一張簡單、可行的自然資源資產(chǎn)負債表。

任務(wù)已然“砸”了下來，難題還擺在那里。業(yè)內(nèi)專家認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計就是要把管理保護自然資源和生態(tài)環(huán)境的責(zé)任落實到地方政府相關(guān)負責(zé)人身上，自然資源資產(chǎn)離任審計的板子舉不舉得起來，關(guān)鍵在于能否在理想與現(xiàn)實、科學(xué)與實用之間找到平衡點，編制出一個“趁手”的自然資源資產(chǎn)負債表。

“負債”之爭

編制自然資源資產(chǎn)負債表，首先要界定清楚什么是負債，但業(yè)界對此看法并不一致。

負債是個經(jīng)濟術(shù)語，簡單地講，就是企業(yè)背負的債務(wù)。資產(chǎn)負債表則是反映企業(yè)在某一特定日期全部資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益情況的會計報表。

中國科學(xué)院地理科學(xué)與資源研究所研究員封志明告訴記者，編制自然資源資產(chǎn)負債表，就是以報表的形式來反映不同自然資源資產(chǎn)的存量及其變動情況，全面記錄當(dāng)期自然和各經(jīng)濟主體對自然資源資產(chǎn)的占有、使用、消耗、恢復(fù)和增殖活動，評估一定時期內(nèi)自然資源的使用狀況及其對生態(tài)環(huán)境的影響。

2014年4月，中科院科技促進發(fā)展局正式啟動“自然資源資產(chǎn)負債表原型研究與應(yīng)用”項目，封志明率領(lǐng)研究團隊承擔(dān)了該項目的研究任務(wù)。

“針對編制自然資源資產(chǎn)負債表，我們認(rèn)為，負債就是自然資源不合理利用或過度利用所帶來的效應(yīng)，包括資源耗減、環(huán)境損害和生態(tài)破壞。”封志明告訴記者，基于這個定義，研究團隊編制完成了2003—2013年湖州市自然資源資產(chǎn)負債表。

在項目驗收評審會上，評審專家對研究團隊所闡釋的“負債”提出了疑問。

財政部財政科學(xué)研究所研究員陳穗紅指出，負債是指未來會導(dǎo)致利益流失的事項。資產(chǎn)負債表是財務(wù)會計的一個工具，是一個時點數(shù)，而不是時期數(shù)。她舉例說，“山西一些地方挖煤，破壞了水，破壞了植被，造成了地面塌陷，未來需要付出多少代價來維持當(dāng)?shù)氐拿裆�。這叫負債。”陳穗紅認(rèn)為，封志明及其研究團隊編制的表，更多地體現(xiàn)的是資產(chǎn)流失，資源負債表達得還不夠充分。

業(yè)內(nèi)人士告訴記者，對負債的定義，學(xué)界已經(jīng)爭論了很長時間，始終沒有定論。如果嚴(yán)格遵守負債的經(jīng)濟學(xué)定義，那么據(jù)此編制自然資源資產(chǎn)負債表的難度就非常大。“幾乎沒有數(shù)據(jù)支撐，難以估值。”

“從離任審計的需求出發(fā)，我們給出的是核算期內(nèi)新產(chǎn)生的負債。如果數(shù)據(jù)足夠完備，完全可以向前追溯到自然資源未遭破壞時的資產(chǎn)負債值。”封志明指出，把一個科學(xué)概念應(yīng)用到實際中，是需要適度轉(zhuǎn)換的。選取恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)合點，相關(guān)政策才可能得到有效執(zhí)行。

制表之難

要把自然資本價值編列在資產(chǎn)負債表上并不是一件容易的事。

“《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）明確提出，要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計�！稕Q定》用‘探索’二字，就說明目前尚無成熟的、可以借鑒的模式。”封志明說。

事實上，從2013年開始，我國很多地方就已經(jīng)開始探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，但這條探索之路并不平坦。湖北省荊門市審計局王社庭曾撰文指出，核算體系不健全，自然資源資產(chǎn)核算中所涉及的會計目標(biāo)、會計主體、科目分類、核算對象不明確，信息數(shù)據(jù)零散，缺乏全面性、系統(tǒng)性和真實性，這些都成為編制自然資源資產(chǎn)負債表的巨大障礙。

中科院地理資源所博士楊艷昭是“自然資源資產(chǎn)負債表原型研究與應(yīng)用”課題組的成員，她介紹說，從整體上看，湖州的數(shù)據(jù)比較完備，但各類自然資源數(shù)據(jù)仍不能保持連續(xù)性和一致性。根據(jù)收集到的數(shù)據(jù)，研究團隊嘗試用多種方法對湖州的自然資源資產(chǎn)進行了核算，例如采用紅線調(diào)控法與過程核算法對水資源資產(chǎn)進行了計量，用治理成本法和損害法對環(huán)境損害進行了核算，等等。

“資源資產(chǎn)價值化就是把資源換算成錢，我們充分利用已有的評估資料，對自然資源資產(chǎn)進行了核算，它是符合科學(xué)邏輯的。”封志明指出，目前自然資源資產(chǎn)負債表的定位應(yīng)該為“管理報表”，而不是“會計報表”，因此不必嚴(yán)格遵守會計報表“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)（權(quán)益）”以及“有借必有貸，借貸必相等”平衡關(guān)系，而應(yīng)是“實物與價值、數(shù)量和質(zhì)量、存量和流量并重”。

北京師范大學(xué)資源學(xué)院院長江源認(rèn)為，在探索階段首先要拿出一個表。隨著國家管理制度的建設(shè)和統(tǒng)計口徑的細化，自然資源負債表可以不斷改進和完善。

應(yīng)用之策

“編制自然資源資產(chǎn)負債表有兩種路徑，一種是按照職能部門的分工，對水、土、林、礦等進行分類核算，再加總。但在界定各類資源的環(huán)境、生態(tài)損益時，可能會重復(fù)，加總時要注意消除重合部分。而對于可能沒有包括進來的資源環(huán)境損益，還需要再添一張擴展表來彌合。”封志明告訴記者，2014年項目啟動時，研究團隊選取了浙江湖州和河北承德兩個城市進行試點。承德作為北方代表，采用的正是這種路徑。湖州代表南方，則是用資源、環(huán)境、生態(tài)三大類分割水、土、林、礦產(chǎn)等，分別計算，然后匯總。

封志明認(rèn)為，編制自然資源資產(chǎn)負債表有三個用途：一是摸清自然資源的家底，二是強化政府的責(zé)任，三是考核官員的績效。兩種編制路徑各有優(yōu)勢，湖州的路徑更利于綜合，承德的路徑更利于分類。“從干部離任審計的角度來看，‘先分類后綜合’的路徑效果可能會更好，板子可以直接打到相應(yīng)的主管部門上。”

事實上，我國水、土、林、礦等主管部門已經(jīng)開展了自然資源資產(chǎn)負債表的編研工作。業(yè)內(nèi)專家認(rèn)為，這種齊頭并進的工作方式，能夠快速、集中地發(fā)現(xiàn)問題，也能群策群力、更好地解決問題。封志明強調(diào)，在各部門分類編制自然資源資產(chǎn)負債表時，一定要有頂層設(shè)計，負債表格式需要統(tǒng)一，否則將無法匯總，給不出一張總表。

“需要澄清的是，自然資源資產(chǎn)負債表是可以用于干部離任審計的，但不是直接拿這個表去審計。負債表已經(jīng)給出了很多指標(biāo)和數(shù)據(jù)，從中可以再設(shè)計出一些更加符合離任審計需求的指標(biāo)來。例如，自然資源資產(chǎn)負債率、萬元GDP自然資源資產(chǎn)耗減量等。”封志明建議，自然資源資產(chǎn)負債表按標(biāo)準(zhǔn)年做，每5年做一次，這樣既可以跟我國的國民經(jīng)濟五年計劃保持一致，也跟各級黨政領(lǐng)導(dǎo)的任期基本一致。

“由簡到繁，再由繁到簡，這是科學(xué)研究的必然過程。研究團隊下一步的工作重點是簡化和標(biāo)準(zhǔn)化，要讓自然資源資產(chǎn)負債表更具示范和推廣價值。”封志明說。

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